Бухгалтерский учет в учреждениях государственного сектора управления. Методологические и правовые основы современной системы бухгалтерского учета. Типы фактов хозяйственной жизни

Комментарий

Базовый стандарт

В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (приказ от 10.04.2015 № 64н, далее - Программа). В действующей редакции (с изменениями от 25.11.2016) программа включает 29 стандартов. Они будут вступать в силу поэтапно с 01.01.2018. Окончательный переход к применению стандартов запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учета и составлению отчетности, формы первичных учетных документов и регистров.

По Программе с 1 января 2018 г. должны действовать 10 стандартов. Однако вступление в силу трех из них планируется перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в Программу соответствующих изменений.

В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:

• Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора - приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н ;
• Основные средства - приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н ;
• Аренда - приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н ;
• Обесценение активов - приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н ;
• Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности - приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н .

Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе "Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора", подразделе "Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора".

Название стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт) говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности в организациях госсектора:

• основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета;
• объекты бухгалтерского учета, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
• общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, их качественные характеристики;
• основные принципы (допущения) подготовки отчетности;
• основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

Организации госсектора должны применять Стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета с 01.01.2018. Для составления отчетности положениями Стандарта необходимо руководствоваться с отчетности 2018 г. Отчетность за 2017 г. представляется по старым правилам.

Положения Стандарта применяются одновременно с другими утвержденными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учета и составления отчетности.

Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем положения документа. Что осталось неизменным в сравнении с действующими стандартами учета и отчетности и в чем заключаются принципиально новые подходы к формированию данных?

Без перемен

В Стандарт включены многие общие положения из разд. I инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н):

• субъекты учета;
• методы ведения учета (начисления, равномерности признания доходов и расходов, двойной записи);
• порядок формирования рабочего плана счетов;
• требования к оформлению и хранению первичных документов и регистров учета;
• правила документооборота;
• требования к инвентаризации активов и обязательств.

Некоторые принципы изложены в Стандарте более четко, чем в действующих инструкциях, в частности, допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни, определение существенности информации.

Допущение временной определенности означает, что объекты признаются в том отчетном периоде, в котором происходили факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению объектов, независимо от поступления или выбытия денежных средств.

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей), которое они принимают на основании данных бухгалтерского учета и (или) отчетности. Существенность информации зависит от характера и величины показателя и от степени влияния его отсутствия или искажения на решения пользователей отчетности. Единого количественного критерия существенности информации нет. В каждом конкретном случае этот вопрос будет решаться индивидуально.

В Стандарт также включены общие положения из разд. I инструкций, утв. приказами Минфина России от 28.12.2010 № 191н , от 25.03.2011 № 33н , которые определяют субъектов отчетности, порядок камеральной проверки отчетности, внесения изменений в отчетные данные.

Согласно Стандарту бухгалтерская (финансовая) отчетность подразделяется:

• по степени обобщения информации и порядку формирования - на индивидуальную и консолидированную;
• по степени раскрытия информации - на отчетность общего назначения и отчетность специального назначения.

По сути, такая классификация отчетности заложена и в действующих инструкциях, однако ее четкое описание появилось только в Стандарте.

Пункт 74 Стандарта содержит важное положение, аналогичное тому, что изложено в п. 3 Инструкции № 157н : затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от использования. При этом в Стандарте конкретизировано, что такие затраты включают затраты на сбор, регистрацию, подтверждение информации, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации, затраты на представление данных пользователям. Проще говоря, затраты на получение информации всегда должны сопоставляться с их ценностью для пользователей.

В Стандарте сформулированы основные допущения подготовки отчетности:

• имущественной обособленности;
• непрерывности деятельности;
• временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Сами по себе эти допущения не новы и уже содержатся в Инструкции № 157н . В Стандарте они упорядочены и раскрыты более полно.

Глобальные изменения

Объекты учета

Основные нововведения касаются объектов учета. В Стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.

Актив - это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• заключает полезный потенциал или экономические выгоды.

В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал - это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определенными потребительскими свойствами.

Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.

О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в т.ч. временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учета предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).

Обязательство - это задолженность, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учету, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

Разница между активами и обязательствами на определенную дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.

Доход - это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).

Расход - это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств. Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.

Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчетный период.

Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы - главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.

Признание объектов учета

Объект принимается к бухгалтерскому учету и (или) отражается в отчетности при одновременном соблюдении трех условий:

• объект соответствует установленному определению;
• учреждение уверено в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• стоимость объекта можно оценить.

Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учете он не признается, однако информация о нем раскрывается в пояснительной записке к отчетности.

Объект выбывает с балансового учета на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.

Если доходы признаются в течение нескольких отчетных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

Оценка объектов учета

В Стандарте введено новое понятие "справедливая стоимость". Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учета, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, а также случаи ее применения будут устанавливаться в стандартах, посвященных этим объектам.

Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:

• рыночных цен - на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа;
• амортизированной стоимости замещения - рассчитывается как разница между стоимостью полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива или замены актива (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.

Формирование данных для отчетности

В Стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчетности:

• уместность (релевантность) - данные могут использоваться для финансовой оценки будущих событий и (или) для подтверждения и корректировки ранее сделанных выводов;
• существенность - показатели влияют на решения пользователей;
• достоверное представление (полнота, нейтральность, отсутствие существенных ошибок) - отчетность включает все имеющиеся данные, которые отобраны объективно и сформированы в соответствии с нормативными правовыми актами;
• сопоставимость - позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчетах;
• возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация) путем прямого подсчета (например, при инвентаризации) или с использованием формул, моделей, других способов;
• своевременность - доступность пользователям отчетности в период, когда информация может повлиять на принимаемые решения;
• понятность - состав (содержание) и форма представления информации позволяют понять ее смысл пользователям отчетности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности учреждения.

В Стандарте впервые закреплен принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.

Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объем прав на это имущество - находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.

С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект. Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация - имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.

В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 г. принцип представления информации в учете и отчетности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учета сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчетности.

Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Это закреплено и в Федеральном стандарте "Аренда", который также вступает в силу с 01.01.2018.

Регистрационный N 46517

б) государственные (муниципальные) учреждения отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственники имущества казенных учреждений несут субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации и Бюджетным кодексом Российской Федерации*** . Собственники имущества государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений, если иное не предусмотрено федеральными законами. Государственные (муниципальные) учреждения не отвечают по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений.

77. Допущение непрерывности деятельности означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - обозримое будущее) и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

При оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности государственных (муниципальных) учреждений следует принимать во внимание планы и намерения собственников имущества (учредителей) в отношении продолжения или прекращения деятельности государственных (муниципальных) учреждений в обозримом будущем. Изменение подведомственности, учредителя или типа государственного (муниципального) учреждения не являются свидетельством несоблюдения допущения непрерывности деятельности.

78. Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности означает, что объекты бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами (операциями, событиями).

VIII. Основные требования к инвентаризации активов и обязательств

79. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

80. Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным.

81. Проведение инвентаризации обязательно:

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, в том числе вызванных экстремальными условиями;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду, управление, безвозмездное пользовании, хранение, а также при выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

82. Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация.

Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты инвентаризации реорганизуемого (упраздняемого, ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

_____________________________

* утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 апреля 2011 г., регистрационный номер 20558), с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 октября 2012 г. N 139н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 декабря 2012 г., регистрационный номер 26195); от 29 декабря 2014 г. N 172н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 февраля 2015 г., регистрационный номер 35854); от 20 марта 2015 г. N 43н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2015 г., регистрационный номер 36668), от 17 декабря 2015 г. N 199н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2016 г., регистрационный номер 40889), от 16 ноября 2016 г. N 209н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 декабря 2016 г., регистрационный номер 44741).

** Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, N 32, ст. 3301; 2017, N 7, ст. 1031.

*** Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3823; 2016, N 49, ст. 6852.

А.Ю. Шихов,
редактор-эксперт Издательского Дома "Советник бухгалтера"

Возможно, что отчетность за I квартал 2017 года бухгалтеры государственных и муниципальных учреждений последний раз сдают по старым "лекалам", ведь через год, в 2018 году, вся бухгалтерская отчетность должна формироваться в соответствии с утвержденными Минфином России стандартами на основе новой концепции учета.

Концептуальные основы

Время пролетит быстро, и 1 января 2018 года вступят в силу приказы Минфина России от 31.12.2016:
- № 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт № 256н);
- № 260н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Стандарт № 260н).
Отметим, что оба стандарта не содержат каких-то революционных положений. Скорее, все новое в них - это хорошо забытое старое. В любом случае рекомендуем всем бухгалтерам не откладывать изучение стандартов в долгий ящик.
Напомним, что в последние дни 2016 года Минфином были утверждены еще пять стандартов учета для госсектора <*>, а на момент подготовки этого номера на сайте ведомства www.minfin.ru , в разделе "Документы", были размещены проекты приказов по утверждению еще нескольких стандартов. Всего же в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухучета для организаций госсектора, утвержденной приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н, предполагается поэтапный ввод в действие 29 федеральных стандартов.
<*> Подробнее об утвержденных стандартах учета читайте в статье А.Ю. Шихова в журнале "Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения" № 2 за 2017 год.

Организации сектора

Приступая к изучению утвержденных стандартов для организаций государственного сектора, необходимо четко понимать то, какие организации объединяет госсектор, а также какое место в нем занимают государственные и муниципальные учреждения (далее - ГМУ).

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно

Л. Ларцева /редактор журнала «Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение»

С этого материала мы начинаем серию статей, посвященных принятию бухгалтерских стандартов бухучета для организаций государственного сектора. Всего таких стандартов будет 45, из них 19 планируется ввести в действие уже с 2018 года. Стандарты являются основополагающими документами по ведению бухгалтерского учета и отчетности, поэтому на их нормы государственные (муниципальные) учреждения должны будут опираться в первую очередь.

В данной статье предлагаем ознакомиться со стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н (далее – Стандарт).

Cтандарт устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, бюджетной отчетности.

Стандарт распространяется на государственные (муниципальные) учреждения и применяется с 2018 года. Более раннее его применение допускается по решению субъекта отчетности при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

Во многом текст Стандарта повторяет общие положения Инструкции № 157н . Вместе с тем информация в нем изложена более подробно. В Стандарт также включено много новых понятий.

В положениях стандарта описаны основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета субъектами бухгалтерского учета, объекты бухгалтерского учета, общие правила признания (прекращения признания) их в бухгалтерском учете, оценка (денежное измерение), а также методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики, основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные требования к инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рабочий план счетов

В соответствии с п. 19 Стандарта рабочий план счетов учреждение составляет в рамках формирования учетной политики на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета, Плана счетов бюджетного учета, Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений, утвержденных Минфином РФ.

Уточняется, что Единый план счетов бухгалтерского учета формируется для обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету и создания условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, иных нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, отражения показателей, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ (показателей деятельности субъекта отчетности), в том числе при финансовом анализе исполнения бюджета (бюджетных смет), государственных (муниципальных) заданий (планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений), а также при подготовке проектов.

Таким образом, подход к формированию рабочего плана счетов в 2018 году не изменится. Основой для его составления останутся единый план счетов и планы счетов, утвержденные на сегодняшний день соответственно приказами Минфина РФ № 157н , 162н , 174н и 183н . Согласно программе разработки стандартов для госсектора в указанные нормативные акты будут внесены изменения.

Следует обратить внимание, что в стандарте не определены правила формирования номера бухгалтерского счета. В нем лишь отмечается, что рабочий план счетов должен включать аналитические коды вида поступлений – доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств) или аналитические коды вида выбытий – расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующих кодам (составным частям кодов) бюджетной классификации РФ. Напомним, что основные требования к формированию номера счета на сегодняшний день установлены в Инструкции № 157н и соответствующих инструкциях по применению бюджетного плана счетов, планов счетов бухгалтерского учета в бюджетных и автономных учреждениях.

Первичные документы и регистры бухучета

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни. При реализации товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники учреждение вправе формировать первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день – по его окончании (п. 21 Стандарта).

Документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 25 Стандарта):

– наименование и дату составления документа;

– наименование учреждения, составившего документ;

– величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

– информацию, необходимую для представления учреждением (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 № 210‑ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;

– наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также подписи указанных лиц.

Формы первичных документов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н (далее – Приказ № 52н). Согласно программе разработки стандартов в госсекторе данный документ будет изменен.

Все первичные документы должны быть подписаны руководителем учреждения или уполномоченным им на то лицом. Документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Согласно п. 28 Стандарта регистрация, систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета, составляемых по формам, установленным федеральным государственным органом, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ регулирование бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета, как и первичных документов, утверждены Приказом № 52н.

Отметим, что стандартом не предусмотрена возможность использовать неунифицированные формы регистров. В настоящее время такие регистры могут применяться на основании п. 11 Инструкции № 157н при условии, что они закреплены в учетной политике учреждения и содержат все обязательные реквизиты. Перечень этих реквизитов приведен в указанном пункте инструкции.

Помимо перечисленных норм, связанных с применением первичных документов и регистров бухгалтерского учета, Стандарт содержит аналогичные положениям Инструкции № 157н правила подписания указанных документов, перевода на русский язык документов, составленных на иностранном языке, хранения документов, а также возложения ответственности за оформление первичных документов и регистров.

Важно отметить некоторые отличия. Согласно действующим положениям п. 7, 11 Инструкции № 157н первичные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей учреждения, на машинных носителях – в виде электронного документа с использованием электронной подписи. В силу п. 32 Стандарта в основном документы должны будут составляться в форме электронного документа. На бумажном носителе документы следует оформлять, если нет возможности формировать и хранить их в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

Таким образом, с 2018 года электронный способ оформления документов будет являться приоритетным.

Объекты учета

Объектами бухгалтерского учета в соответствии с п. 35 Стандарта являются активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Каждому из перечисленных объектов учета дано определение, а также введены другие новые понятия. Приведем их в таблице.

Признание и прекращение признания объектов учета. В соответствии с п. 46, 47 Стандарта признание (то есть принятие к бухгалтерскому учету и (или) отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов учета осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

1) соответствии объекта учета определению, установленному Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

2) уверенности субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом учета;

3) возможности надежно оценить стоимость объекта учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий признание объекта учета прекращается (то есть объект выбывает с балансового учета) (п. 48 Стандарта).

Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами (п. 50 Стандарта).

Оценка объектов учета и методы оценки. Согласно п. 52 Стандарта активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости, то есть в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств регулируются соответствующими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, с учетом положений Стандарта.

Стандарт устанавливает основные методы определения справедливой стоимости. Приведем их на схеме.

Учреждение использует тот метод определения справедливой стоимости активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 54 Стандарта).

При определении справедливой стоимости также необходимо учитывать следующее:

– хорошо осведомленные стороны – стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), желающие совершить сделку, в достаточной степени информированные об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) объекта на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект до получения ценового предложения, не обоснованного в текущих рыночных условиях;

– операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), не связанными какими‑либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что факт хозяйственной жизни (операция, событие) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.

Необходимо помнить, что в случае, когда стоимость объекта учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но информация о нем подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке) (п. 49 Стандарта).

В части бухгалтерского учета организаций госсектора Стандартом установлены:

– общие правила формирования рабочего плана счетов;

– порядок применения первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

– основные методы оценки активов и обязательств;

– правила принятия объектов к учету и выбытия из него.

Многие положения Стандарта перекликаются с нормами Инструкции № 157н (разд. «Общие положения»). При этом отдельные понятия (например, объекты учета, активы, обязательства, доходы, расходы, оценка) раскрываются более полно. Кроме того, вводятся новые термины и определения, которые ранее в Инструкции № 157н не использовались.

В отличие от Инструкции № 157н Стандарт не содержит информацию о правилах формирования номера бухгалтерского учета, составления и утверждения учетной политики, исправления ошибок. С учетом размещенных на сайте Минфина РФ очередных проектов стандарта такая информация будет включена в отдельные стандарты.

Исходя из положений Стандарта можно сделать вывод, что действующие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях (в частности, приказы Минфина РФ № 157н, 162н, 174н, 183н, 52н), продолжат действовать с 2018 года. Текст этих документов будет скорректирован.

Требования к бухгалтерской отчетности, описанные в Стандарте, будут рассмотрены в других статьях, посвященных основным правилам подготовки и представления бухгалтерской отчетности.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утв. Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 № 64н.

С 1 января 2011 года вступают в силу Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, которые были утверждены приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Что нового в этом документе, на что следует обратить внимание бухгалтерам и какими другими нормативными актами следует руководствоваться бухгалтерии с 1 января 2011 года мы расскажем в этой статье.

О Едином плане счетов

Прежде всего, отметим, что Единый план счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применении" (далее - Приказ № 157н), формируют совершенно новую нормативную основу для ведения бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях.
Напомним, что учреждения создаются публично-правовым образованием (Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов власти и местного самоуправления в соответствующих сферах. В свою очередь органы исполнительной власти в отношении созданных ими учреждений выполняют функции и полномочия учредителя (далее - Учредитель).
Порядок осуществления функций и полномочий Учредителем федерального государственного учреждения установлен постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 537.
В зависимости от особенностей реализации конкретных полномочий органов исполнительной власти Учредителем могут создаваться как казенные, так и бюджетные либо автономные учреждения. Кроме того, в зависимости от изменения социально-экономических условий Учредитель может принять решение об изменении типа конкретного учреждения, например с автономного на казенное, с казенного на бюджетное, с бюджетного на автономное и т.д. Право учредителя о подготовке предложений по созданию бюджетного учреждения путем изменения типа, например, автономного учреждения предусмотрено, в частности, пп. "к" п. 3 постановления Правительства РФ от 10.10.2007 № 662 "Об утверждении положения об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального автономного учреждения" с учетом внесенных изменений вышеуказанным постановлением. Следовательно, состояние "автономности" какого-либо федерального автономного учреждения не является вечным и по решению соответствующего органа исполнительной власти может быть изменено.
Очевидно, что изменение типа государственного (муниципального) учреждения не должно существенно отразиться на осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности.
В свою очередь создание Единого плана счетов, единого порядка ведения бухгалтерского учета всеми типами учреждений позволяет проводить мероприятия по изменению типа учреждений безболезненно.
При этом предполагается, что издание отдельных приказов по Плану счетов и Инструкции по бухгалтерскому учету для автономных, бюджетных учреждений и Плана счетов по бюджетному учету для казенных учреждений, разработанных на основе Единого плана счетов и Инструкции по его применению, позволит максимально учесть особенности хозяйствования учреждений каждого типа.

Одной Инструкции по Единому плану счетов недостаточно

Единый план счетов и Инструкция по его применению представляют собой методологическую основу для организации и ведения бухгалтерского учета. Далее в Инструкциях для каждого типа учреждений содержатся в основном указания на порядок осуществления бухгалтерских записей, корреспонденции счетов и применение первичных документов и различных учетных регистров, а также План счетов для определенного типа учреждения.
При этом корреспонденцию счетов для данного типа учреждения следует искать в соответствующей Инструкции, а формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены отдельным приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Указаний по их применению" (далее - Приказ №173н) и обязательны к применению всеми типами учреждений.
Таким образом, бухгалтеру на своем рабочем столе необходимо теперь иметь не одну Инструкцию, а целую "библиотеку" нормативных актов.

Бухгалтеру казенного учреждения

На казенные учреждения, также в переходный период на бюджетные учреждения, которые финансовое обеспечение получают по лимитам бюджетных обязательств, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 06.12.2010 № 162н "Об утверждении Плана счетов по бюджетному учету и Инструкции по его применению";
— от 15.12.2010 № 173н.

Бухгалтеру бюджетного учреждения

На бюджетные учреждения нового типа, которые получают в качестве финансового обеспечения субсидии на выполнение государственного задания и иные субсидии, выделяемые в установленном порядке, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 № 173н;
— от 16.12.2010 № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

Бухгалтеру автономного учреждения

На автономные учреждения, созданные с 1 января 2011 года и получающие субсидии на выполнение государственного задания, и автономные учреждения, которые были созданы ранее, распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 №173н;
— от 23.12.2010 № 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".
Приказ № 157н несколько иначе рассматривает роль руководителя учреждения <1> в организации бухгалтерского учета, чем это было предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету от 30.12.2008 № 148н.

--------------------
<1> Подробнее об этом см. статью "Руководителю учреждения о бухгалтерском учете" в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" № 2 за 2011 год.

При этом Приказом № 157н отводится значительная роль разным комиссиям, на основании решения которых бухгалтер отражает соответствующие хозяйственные записи в учете. Так, согласно пункту 25 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной этим приказом, в учреждениях должна быть создана на постоянной основе комиссия по поступлению и выбытию активов. Приказ № 157н наделяет такую комиссию достаточно обширными полномочиями по принятию решения об использовании активов в хозяйственной деятельности учреждения. Складывается впечатление, что в ряде случаев при значительных объемах поступлений и выбытий объектов основных средств, материальных запасов, нематериальных активов и т.д. комиссия должна будет собираться и принимать решения не реже одного раза в неделю, а то и чаще. А без соответствующего заключения комиссии бухгалтер не сможет отразить хозяйственные операции в учете.
Следовательно, в учреждении должен быть разработан и утвержден четкий регламент работы комиссии по поступлению и выбытию активов.
Приказ № 157н вводит ряд новых счетов, а также дает несколько иные названия уже известным ранее счетам учета. К примеру, в план счетов введены такие счета учета, как:

При этом, на наш взгляд, наиболее значимые изменения коснулись 5-го раздела Плана счетов "Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта", который дополнен следующими счетами синтетического учета:

А счет 50200 "Принятые обязательства" теперь разделен на два аналитических счета:

К сожалению, Приказ № 157н, как и предыдущие Инструкции по бюджетному учету, не содержит четких указаний о том, в какой момент и на основании каких документов бухгалтеру следует делать записи в учете по счетам 5-го раздела Плана счетов. Следовательно, все необходимые уточнения для ведения бухгалтерского учета учреждению необходимо отразить в принятой учетной политике.
Однако, обратите внимание, пунктом 11 Инструкции к Приказу № 157н предусмотрен новый регистр бухгалтерского учета - Журнал по санкционированию. Введение нового регистра, на наш взгляд, позволит более качественно организовать документооборот и сбор учетных данных по счетам 5-го раздела Плана счетов.

Принципы бухгалтерского учета

В Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом № 157н, впервые сформулированы принципы, на которых базируется бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях.
Согласно пункту 3 Инструкции Приказа № 157н при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

Знание и следование указанным принципам позволят бухгалтерам учреждений и всем другим заинтересованным лицам лучше понимать производимые реформы в сфере государственных финансов.